Nueva facultad a las autoridades fiscales a partir del 2020: reconfiguración de efectos fiscales de actos jurídicos

Las reformas al Código Fiscal de la Federación (CFF) establecen, a partir del 1 de enero del 2020, una nueva facultad a las autoridades fiscales (la autoridad), consistente en cambiar los efectos fiscales de los actos jurídicos realizados por el contribuyente, si a su juicio, no tienen una razón de negocios.

El objetivo de otorgarle esta facultad a la autoridad es el de darle elementos para que prevalezca el fondo sobre la forma; es decir, que al analizar una operación pueda concluir sobre la verdad del acto jurídico recaracterizando sus efectos fiscales, haciendo a un lado la naturaleza propia de los actos realizados.

Esta facultad podrá aplicarla la autoridad en el ejercicio de sus facultades de comprobación, es decir, cuando practique una auditoría al contribuyente, ya sea en una revisión de gabinete (revisión hecha en las oficinas de la autoridad fiscal), o bien en una visita domiciliaria (en ésta la revisión se practica en el domicilio fiscal del contribuyente). También podrá darse a conocer esta presunción cuando se lleven a cabo revisiones electrónicas, en la resolución provisional correspondiente.

Para ello, la autoridad deberá dar a conocer al contribuyente revisado, la presunción de que los efectos jurídicos carecen de una razón de negocios, en la última acta parcial (tratándose de visita domiciliaria), o bien en el oficio de observaciones (en el caso de revisión de gabinete). En estos eventos, la autoridad da a conocer sus observaciones al auditado, otorgándole un plazo de 20 días para desvirtuarlas, o bien corregir su situación fiscal; en el caso de revisiones electrónicas únicamente se otorgan 15 días.

Para que la autoridad lleve a cabo la “reconfiguración de los efectos fiscales” deberá someter el caso a un órgano colegiado integrado por funcionarios de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y el Servicio de Administración Tributaria (SAT), y obtener una opinión favorable para la aplicación de esa facultad. La disposición indica que en caso de que el órgano colegiado no dé respuesta en dos meses se entenderá realizada en sentido negativo (o sea no habría lugar a dicha presunción).

Esta norma no aplica en el caso de cartas invitación, un procedimiento no regulado en el CFF, pero que es muy practicado por el SAT en el que básicamente se audita al contribuyente, con el defecto de que, al no llevarse a cabo en el ejercicio de facultades de comprobación, permite que posteriormente vuelva a revisarse a los contribuyentes.

El ejercicio de la facultad de reconfiguración admite prueba en contrario, la norma establece que esta reconfiguración de actos en ningún caso generará consecuencias penales.

La autoridad podrá presumir que no existe una razón de negocios, cuando el beneficio económico cuantificable razonablemente esperado sea menor al beneficio fiscal, o bien se lleven a cabo una serie de actos jurídicos, cuando el beneficio económico razonablemente esperado pudiera alcanzarse a través de la realización de un menor número de actos jurídicos y el efecto fiscal de estos hubiera sido más gravoso. Aquí pienso que debe tomarse en cuenta el tiempo transcurrido entre cada acto, ya que la norma no lo señala entre más tiempo transcurra el riesgo de recaracterización debe de disminuir.

Lamentablemente no existe en la legislación una definición de razón de negocios, sólo la definición de cuando no la hay.

El CFF define como beneficio fiscal cualquier reducción, eliminación o diferimiento temporal de una contribución, en tanto que el beneficio económico se da cuando las operaciones del contribuyente busquen generar ingresos, reducir costos, aumentar el valor de los bienes que sean de su propiedad, mejorar su posicionamiento en el mercado, entre otros.

Por otro lado, habría que definir lo que se entiende como serie, ya que, atendiendo al diccionario (conjunto de cosas relacionadas entre sí y que se suceden unas a otras), debieran existir más al menos tres eventos para constituir una serie y no uno o dos.

Esta nueva facultad podría colocar al contribuyente en una situación comprometida, sin que en esencia esté llevando un acto lesivo para el fisco, que es lo que al final desea conocer y recaracterizar la norma.

Sirva como muestra de lo peligroso de estas facultades, el siguiente:

Suponga que un contribuyente desea dejar independientes cada una de sus dos unidades de negocio, por lo que decide llevar a cabo una escisión de su empresa, dejando un negocio en A (la empresa existente) y transfiriendo la otra unidad de negocio a B (la empresa escindida que nació en virtud de la escisión).

Las normas del CFF permiten que los activos transmitidos de A hacia B no se consideren enajenados para fines fiscales (cumpliendo una serie de requisitos de permanencia de los socios), con lo cual se evita pagar impuestos que serían ficticios, ya que esta escisión sería tanto como pasar algo de una bolsa a otra, sin que salga del patrimonio de los accionistas.

De no existir esa norma, A tendría que valuar a precio de mercado los activos transferidos a B, restando el costo fiscal correspondiente. Muy probablemente se determinaría utilidad fiscal, a la que se tendría que pagar el Impuesto sobre la Renta). Adicionalmente, de no existir la regla de permanencia accionaria, A causaría el Impuesto al Valor Agregado (IVA) por el valor de los activos transferidos que grava dicho impuesto.

Pasados dos años desde que nació B, sus accionistas deciden escindir ahora a B creando C, tomar en cuenta que hasta este momento los accionistas de A, B y C son los mismos.

Transcurridos dos años contados a partir del nacimiento de C, sus dueños deciden vender 30% de la empresa a un nuevo inversionista tercero independiente, a través de una venta de acciones.

Como se aprecia estas operaciones fueron realizadas en el marco de la ley, simplemente los dueños del negocio deseaban hacer más rentables los negocios en el mediano y largo plazos, separándolos, a través del tiempo y siguiendo ese objetivo encontraron a un un nuevo inversionista en C, sin mezclarlo en A o B.

Suponga que en ese momento, la autoridad ejerce sus facultades de comprobación y presume que esa serie de actos jurídicos:

i) escisión de A naciendo B; ii) escisión de B naciendo C, y iii) venta de 30% de las acciones de C, tuvieron como objetivo burlar a las normas fiscales para no pagar los impuestos de las transmisiones de los activos que A entregó a B y que posteriormente B parcialmente entregó a C, ya que, a su juicio, la finalidad de todos estos actos era la de vender algunos activos de A, a un nuevo inversionista en C (aunque fuera en un largo periodo).

Posiblemente la reconfiguración versaría en desconocer la venta de las acciones de C al nuevo inversionista, alegrando que los activos transferidos a lo largo de las escisiones se enajenaron. El beneficio fiscal quizá sería la diferencia entre los efectos tributarios de ambas operaciones.

Se aclara que la presunción acepta prueba en contrario, para lo cual los involucrados deberán comprobar que los beneficios económicos razonablemente esperados (incremento en la participación de mercado, ahorros en costos, disminución de su exposición al riesgo, revaluación positiva de los negocios o equivalentes) superan los beneficios fiscales, valuación que a todas luces será subjetiva, pues dependiendo de los supuestos considerados, que arrojar resultados sensiblemente distintos.

Como se aprecia, la facultad concedida a la autoridad puede colocar al contribuyente en un serio aprieto de valuación e interpretación, por lo que deberá asesorarse oportunamente y documentar la operación con todos los elementos que valúen razonablemente el beneficio económico, para anticipar cualquier eventualidad en la aplicación de esta norma.

Pienso que es positivo el hecho que para recaracterizar la operación tenga que someterse a la evaluación de un órgano colegiado y esperamos que éste actúe con responsabilidad e imparcialidad al analizar los casos que le sean expuestos.